印花稅常見爭議問題解析
時(shí)間：2023-03-23 訪問量：1037 來源：暢捷通社區(qū)
印花稅是被很多人稱之為“小稅種、多風(fēng)險(xiǎn)”的一個(gè)稅種，雖然涉及金額一般相對較小，但由于其行為稅的特征導(dǎo)致日常經(jīng)營中涉及需要繳納印花稅的情況特別多，從而很容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。很多企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)推送的清單中，從數(shù)量來看，多數(shù)以上的風(fēng)險(xiǎn)都是跟印花稅相關(guān)的。自2022年7月1日起印花稅法施行以來，大家對印花稅的關(guān)注更是越來越多，筆者也做了學(xué)習(xí)，總結(jié)了一些常見的爭議問題：一、合伙企業(yè)合伙人出資款，以及合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，是否需要繳納印花稅？答：兩種情況都不交。這兩個(gè)問題的答案，目前全國大部分地區(qū)的口徑應(yīng)該是一致了。合伙人對合伙企業(yè)的出資款，在工商登記時(shí)不作為注冊資本，不通過“實(shí)收資本”和“資本公積”科目核算，因此合伙人出資款不需要繳納印花稅。同時(shí)，合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不需要按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅。二、購買貨物，未簽訂買賣合同，只有小票、收據(jù)、發(fā)票等，是否屬于印花稅的應(yīng)稅憑證？答：不交。小票、收據(jù)、發(fā)票等，不屬于合同，不屬于印花稅法中的應(yīng)稅憑證。因?yàn)樾∑?、收?jù)、發(fā)票等只是證明交易達(dá)成、貨物交付一個(gè)單據(jù)，不具備買賣合同所擁有的確定買賣關(guān)系、明確買賣雙方權(quán)利義務(wù)的作用。但訂單、要貨單等單據(jù)，雖然不叫合同，但一樣可以確定買賣關(guān)系、明確買賣雙方權(quán)利義務(wù)，屬于印花稅法中的應(yīng)稅憑證。答：不交。印花稅稅目稅率表中明確合同指書面合同，不包括口頭合同。同時(shí)要注意，根據(jù)民法典規(guī)定，書面形式是合同書、信件、電報(bào)、電傳、傳真等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式；以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時(shí)調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書面形式。四、購買計(jì)算機(jī)軟件屬于印花稅法中的動產(chǎn)買賣合同嗎？答：屬于。民法典沒有明確動產(chǎn)和不動產(chǎn)的具體定義，但目前法律界對于兩者的劃分，普遍是以物是否能夠移動并且是否因移動而損壞其價(jià)值作為劃分標(biāo)準(zhǔn)的，除了不動產(chǎn)以外的都是動產(chǎn)。計(jì)算機(jī)軟件等無形資產(chǎn)，屬于動產(chǎn)的定義。五、《印花稅法》規(guī)定印花稅法的納稅人包括單位和個(gè)人，這里的個(gè)人包含個(gè)體工商戶嗎?答：包含。但不包含個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司等。六、廣告合同，包括廣告設(shè)計(jì)合同、廣告制作合同、廣告發(fā)布合同等需要繳納印花稅嗎？第1種，全部不用交印花稅。國家稅務(wù)總局公告2022年14號公告所附的《印花稅稅源明細(xì)表》中的填表說明，承攬合同稅目的子目包括：加工合同、定作合同、修理合同、復(fù)制合同、測試合同、檢驗(yàn)合同。可見，列舉六種具體合同之后并無“等”字。因此，列舉的合同沒有廣告合同，廣告合同不屬于承攬合同。第2種，就廣告制作合同需要繳納印花稅，廣告設(shè)計(jì)、發(fā)布合同不需要繳納印花稅。因?yàn)?，民法典第七百七十條規(guī)定，“承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人支付報(bào)酬的合同。承攬包括加工、定作、修理、復(fù)制、測試、檢驗(yàn)等工作?！泵穹ǖ鋵τ诔袛埡贤亩x，列舉六種具體合同之后是有“等”字的。因此，廣告合同雖然在民法典中沒有具體的定義，屬于無名合同，但廣告制作合同應(yīng)該歸為承攬合同。第3種，廣告設(shè)計(jì)合同、廣告制作合同、廣告發(fā)布合同等都需要繳納印花稅。2019年的《廣告法》中，廣告合同已不再區(qū)分廣告制作合同、廣告發(fā)布合同等，統(tǒng)一為廣告合同，因此所有廣告合同都屬于承攬合同，都需要繳納印花稅。七、轉(zhuǎn)讓未實(shí)繳出資的股權(quán)部分，是否需要繳納印花稅？例如，甲公司對A公司認(rèn)繳出資100萬，實(shí)繳出資為零，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司未實(shí)繳出資的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對價(jià)為10萬，是否需要繳納印花稅？第1種觀點(diǎn)，需要繳納，印花稅的計(jì)稅依據(jù)為10萬。根據(jù)稅務(wù)總局公告2022年第22號第三條第四款規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的印花稅計(jì)稅依據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額（不包括列明的認(rèn)繳后尚未實(shí)際出資權(quán)益部分）確定?！币虼?，印花稅的計(jì)稅依據(jù)僅為10萬，不包含認(rèn)繳但未實(shí)繳的100萬部分。第2種觀點(diǎn)，不需要繳納。22號公告明確的計(jì)稅依據(jù)不包括列明的認(rèn)繳后尚未實(shí)際出資權(quán)益部分，指的是轉(zhuǎn)讓未出資的認(rèn)繳權(quán)都不需要繳納印花稅，因?yàn)椴粚儆凇爱a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，而是一種出資權(quán)力、出資資格的轉(zhuǎn)讓。八、營業(yè)賬簿選擇按年繳納，對于實(shí)收資本、資本公積的變動額如何計(jì)算繳納印花稅？例如2022年年初實(shí)收資本金額為100萬（無資本公積），年中增資至150萬，2022年年末又減資至90萬，如何計(jì)算繳納印花稅？答：選擇按年繳納，只要考慮年末和年初的差異計(jì)算即可，不需要考慮年中變化。本例中，2022年年末實(shí)收資本金額為90萬，小于年初金額100萬，因此本年無需就營業(yè)賬簿繳納印花稅。假設(shè)該案例中，2023年又增資10萬，至2023年年末實(shí)收資本為100萬，較2022年年末90萬增加10萬，是否還需就2023年增加的10萬繳納印花稅？按照政策應(yīng)該是不需要了，根據(jù)印花稅法第十一條規(guī)定，“已繳納印花稅的營業(yè)賬簿，以后年度記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額比已繳納印花稅的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額增加的，按照增加部分計(jì)算應(yīng)納稅額?！?023年實(shí)收資本增資10萬至100萬，該100萬在以前年度已經(jīng)納稅，因?yàn)楸灸暝黾拥?0萬無需再行納稅。九、已簽訂但未履行的合同，繳納的印花稅是否可以退稅？答：不可以退稅。稅務(wù)總局公告2022年第22號規(guī)定，“未履行的應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，已繳納的印花稅不予退還及抵繳稅款”。印花稅屬于行為稅，合同只要簽訂了，不管實(shí)際執(zhí)行與否，印花稅納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生了，繳納的印花稅不能退稅。但，如果已簽訂未履行的合同，印花稅尚未申報(bào)繳納，還需要繳納嗎？印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起十五日內(nèi)申報(bào)繳納稅款。從合同簽訂日至申報(bào)納稅是有一個(gè)時(shí)間差的，那這個(gè)時(shí)間差內(nèi)合同作廢，是否還需要繳納印花稅？筆者認(rèn)為按理是應(yīng)該納稅的，但實(shí)務(wù)中也稅局也很難監(jiān)管這種情況。十、企業(yè)日常經(jīng)營中簽訂的購水、購電、購氣、購熱合同是否需要繳納印花稅？答：不需要。民法典中買賣合同和供用電、水、氣、熱力合同是單獨(dú)區(qū)分的，因此供用電、水、氣、熱力合同不屬于印花稅的買賣合同，無需繳納印花稅。但稅務(wù)總局公告2022年第22號單獨(dú)規(guī)定了，發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間書立的購售電合同，應(yīng)當(dāng)按買賣合同稅目繳納印花稅，這是特例。十一、合同簽訂后并繳納了印花稅，后實(shí)際結(jié)算金額大于合同金額，是否需要補(bǔ)交印花稅？答：只要合同沒有變更，就不需要補(bǔ)交印花稅。根據(jù)稅務(wù)總局公告2022年第22號第三條第二款規(guī)定，“應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以所列金額為計(jì)稅依據(jù)；變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計(jì)稅依據(jù)?！?/span>十二、股權(quán)出資、不動產(chǎn)出資合同是否需要按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅？第1種，不交稅。印花稅稅目稅率表中明確產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)涉及轉(zhuǎn)讓，包括買賣（出售）、繼承、贈與、互換、分割，因此股權(quán)出資、不動產(chǎn)出資是投資行為，不屬于股權(quán)、不動產(chǎn)出售行為。2013年國家稅務(wù)總局網(wǎng)站曾做出相關(guān)答復(fù)，明確了股權(quán)出資行為不繳納印花稅；2022年福建稅務(wù)局也曾做出答復(fù)，明確以房產(chǎn)投資入股簽訂的合同為非印花稅應(yīng)稅憑證，不征收印花稅。第2種，交稅。股權(quán)出資、不動產(chǎn)出資，實(shí)質(zhì)就是股權(quán)、不動產(chǎn)的出售，只是出售獲取的對價(jià)不是貨幣，而是被投資企業(yè)的股份。實(shí)務(wù)中，股權(quán)出資、不動產(chǎn)出資到工商、不動產(chǎn)登記部門去做變更登記時(shí)，有些地方相關(guān)部門是不認(rèn)可《出資協(xié)議》的，而是需要按照相關(guān)部門的格式合同提交《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》、《不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同》方可進(jìn)行登記，這個(gè)時(shí)候可能被要求繳納印花稅的可能性更大。十三、股權(quán)、不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同是否需要按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅？第1種，不交稅。印花稅稅目稅率表中明確產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)涉及轉(zhuǎn)讓，包括買賣（出售）、繼承、贈與、互換、分割，因此股權(quán)、不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不屬于股權(quán)、不動產(chǎn)出售行為。第2種，交稅。股權(quán)、不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，如果取得股份對價(jià)，實(shí)質(zhì)也是股權(quán)、不動產(chǎn)的出售，只是獲取的對價(jià)不是貨幣，而是被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的股份；如果沒有取得對價(jià)，實(shí)質(zhì)上屬于贈與，也屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目。實(shí)務(wù)中，股權(quán)、不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到工商、不動產(chǎn)登記部門去做變更登記時(shí)，有些地方相關(guān)部門是不理解什么叫劃轉(zhuǎn)的，所以也不認(rèn)可《劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，而是需要按照相關(guān)部門的格式合同提交《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》、《不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同》方可進(jìn)行登記，這個(gè)時(shí)候可能被要求繳納印花稅的可能性更大。十四、零元轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否需要繳納印花稅？答：看情況。如果本身股權(quán)價(jià)值就為零，例如轉(zhuǎn)讓一家虧損的企業(yè)，公司股權(quán)公允價(jià)值實(shí)際上也為零，那這個(gè)轉(zhuǎn)讓行為的交易價(jià)格本身就應(yīng)該是零，印花稅計(jì)稅依據(jù)也為零，自然無需繳納印花稅。但如果股權(quán)價(jià)值本身就大于零，零元轉(zhuǎn)讓就視同贈送，而根據(jù)印花稅稅目稅率表，贈送股權(quán)屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目，應(yīng)該繳納印花稅。另外，如果不是零元轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而是低于公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓股權(quán)，且沒有正當(dāng)理由的，稅局也是可以根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，核定印花稅的計(jì)稅依據(jù)的。十五、應(yīng)稅合同涉及的賣方收取的違約金、滯納金等價(jià)外費(fèi)用是否需要繳納印花稅？答：不需要。因?yàn)橛』ǘ愂切袨槎?，在合同簽訂日納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，且除合同未列明金額以外，其計(jì)稅依據(jù)在合同簽訂日都已經(jīng)確定了；而合同實(shí)際履行后才會發(fā)生才能確定金額的違約金、滯納金等價(jià)外費(fèi)用，顯然不屬于應(yīng)稅合同的計(jì)稅依據(jù)。我們從稅務(wù)總局公告2022年第22號第三條第（二）款的規(guī)定也可以看出，“應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以所列金額為計(jì)稅依據(jù)”，即使合同履行中涉及實(shí)際結(jié)算金額變化了，只要不變更應(yīng)稅憑證，印花稅的計(jì)稅依據(jù)始終都是按照之前簽訂的合同來確定，這也是印花稅作為行為稅的基本特征。但如果簽訂合同時(shí)，賣方基于付款周期、交付條件等原因而需較一般交易情況下多收取的價(jià)款（如延期付款利息等），這部分價(jià)款在合同條款中已經(jīng)明確金額，本身就屬于交易價(jià)格的一部分，應(yīng)計(jì)入計(jì)稅依據(jù)繳納印花稅。十六、涉及與個(gè)人簽訂的合同，哪些單方交，哪些雙方交？答：稅務(wù)總局公告2022年第22號第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定，“對應(yīng)稅憑證適用印花稅減免優(yōu)惠的，書立該應(yīng)稅憑證的納稅人均可享受印花稅減免政策，明確特定納稅人適用印花稅減免優(yōu)惠的除外。”根據(jù)印花稅法規(guī)定，與個(gè)人書立的動產(chǎn)買賣合同，買賣雙方都不需要繳納印花稅。根據(jù)財(cái)稅（2008）24號的規(guī)定，對個(gè)人出租、承租住房簽訂的租賃合同，租賃雙方都免征印花稅。根據(jù)財(cái)稅（2008）137號的規(guī)定，對個(gè)人銷售或購買住房，個(gè)人暫免征收印花稅，如果另一方為非個(gè)人，則需要繳納印花稅。其他涉及和個(gè)人簽訂的合同，大部分情況下合同雙方都需要繳納印花稅。十七、企業(yè)在吸收合并、分立過程中，涉及股權(quán)、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移的，是否需要按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)”繳納印花稅？答：仍存在爭議，因?yàn)槟壳安o針對重組的印花稅優(yōu)惠政策。雖然根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號）第三條的規(guī)定，“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”，但財(cái)稅[2003]183號規(guī)定的改制，前提需“經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制”，因此有些地方認(rèn)為必須是國有企業(yè)改制方可適用免稅，其他企業(yè)改制不可適用。十八、融資租賃合同、融資性售后回租合同、融資性售后回購合同如何繳納印花稅？答：根據(jù)印花稅法、財(cái)稅[2015]144號的規(guī)定，融資租賃合同和融資性售后回租合同都按照租金的萬分之零點(diǎn)五繳納印花稅；且融資性售后回租合同中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。但融資性售后回購合同并無特殊規(guī)定，售后回購過程簽訂的出售、回購的合同，需要分別按照兩個(gè)經(jīng)濟(jì)行為繳納印花稅。十九、集團(tuán)間資金池業(yè)務(wù)是否需要按照“委托貸款”合同繳納印花稅？根據(jù)銀監(jiān)發(fā)（2018）2號的規(guī)定，集團(tuán)間資金池業(yè)務(wù)，一般系商業(yè)銀行受企業(yè)集團(tuán)客戶委托，以委托貸款的形式，為客戶提供企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部獨(dú)立法人之間的資金歸集和劃撥業(yè)務(wù)。因此，集團(tuán)間資金池業(yè)務(wù)主要存在以下資金撥付方式：①成員公司將自有資金上撥給集團(tuán)公司統(tǒng)一賬戶歸集；②集團(tuán)公司將資金回?fù)芙o成員公司（未超過成員公司上撥給集團(tuán)公司的自有資金）；③集團(tuán)公司將資金超額撥付給成員公司（超過成員公司上撥給集團(tuán)公司的自有資金）。筆者認(rèn)為，只有第③種情況，才是集團(tuán)公司委托銀行向成員公司發(fā)放的委托貸款，才需要繳納印花稅，第①種和第②種都未實(shí)質(zhì)發(fā)生貸款業(yè)務(wù)。二十、無償贈送客戶產(chǎn)品的合同是否需要視同“買賣合同”繳納印花稅？有些觀點(diǎn)認(rèn)為該合同應(yīng)視同“買賣合同”繳納印花稅，計(jì)稅依據(jù)按產(chǎn)品的市場價(jià)格計(jì)算，如2022年福建省稅務(wù)局的官方答復(fù)就是這個(gè)口徑。有些觀點(diǎn)認(rèn)為印花稅只對列明合同交稅，贈送合同并非未列明金額的“買賣合同”，因?yàn)闊o償贈送客戶產(chǎn)品，如產(chǎn)品試用等，最終還是為了銷售其產(chǎn)品，前期免費(fèi)贈送的成本最終會在后期銷售價(jià)格中得到彌補(bǔ)；同時(shí)，針對客戶的贈送行為，存在合理的商業(yè)理由，而非“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”避稅情形，稅局也不應(yīng)采用核定方式來計(jì)征印花稅。筆者也更認(rèn)同該觀點(diǎn)。
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